漫长而复杂？——数字税的征管

作者 | 廖敏

上海兰迪律师事务所

互联网创造的神话不断更新人们的想象，从国际到国内无一不让人口红利发挥到极至。

2020年10月12日，经济合作与发展组织（“OECD”）发布了税收侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架之应对数字经济挑战支柱一和支柱二蓝本报告。根据该报告，自2015年BEPS第一项行动计划颁布以来，数字化经济对税收带来的挑战成为包容性框架的首要问题。两个支柱方案的颁布，为应对数字化税收挑战提供了一定的解决方案。尽管两个支柱方案仍有未决问题，但蓝本的颁布为将来达成协议提供了坚实的基础。

一、支柱一和支柱二蓝本简介

 包容性框架包括支柱一蓝本和支柱二蓝本，支柱一关注关联度规则和利润的分配，支柱二关注全球最低税率税收。

（一） 支柱一蓝本

支柱一蓝本提出“金额A”的概念。金额A是居民国符合一定范围的业务产生的利润分配至市场/用户所属国的金额。为减少税收遵从成本，使新规则可执行，支柱一蓝本设置征税的门槛值。金额A以跨国集团合并财务报表税前利润为基础，进行一定的纳税调整，并保证亏损适当弥补。在某些情形下，确定税基时适用细分特征（segmentation hallmarks）。“金额B”是指按独立交易原则，为基本营销和分销活动收入确定一个固定回报。

支柱一蓝本为多层级结构避免双重征税提供了有效的方法。支柱一蓝本包括金额A的多边税收确定程序，以期用简要且相互合作的行政程序进行税收征管。

（二）  支柱二蓝本

支柱二蓝本对BEPS的相关问题制定规则，该规则的适用让所有大型跨国企业的商业运营承担至少应负担的税负。

支柱二提出收入包容规则（the Income Inclusion Rule，“IIR”）、收入未足额征税规则（the Undertaxed Payment Rule）、应纳税规则(the Subject to Tax Rule，“UTPR”)、有效税率的计算及IIR和UTPR税收的分配等。同时，美国的全球无形资产低征税收入制度纳入支柱二蓝本。

二、 数字经济征税权的创立

（一）什么是数字税

OECD支柱一和支柱二蓝本报告未提及数字税的概念。我国的所得税、增值税税法中亦未提及数字税。

支柱一对国际税法中所得税征税规则进行了一定调整，将跨国集团利润的一部分按一定规则分配给市场国，使市场国对该利润产生新的征税权。因此，OECD提及的剩余利润的征税属所得税范畴。

如果我国将数字税列入课税项目，其为所得税征税范围基本无疑义。数字税是否为增值税征税范围可讨论。根据增值税暂行条例，增值税的应税行为是销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。数字化项目，尚未作为增值税特定的、新的应税项目额外征收。

（二）数字经济下的新征税权

对于新征税权适用于哪些集团，支柱一提出，特定范围的跨国集团适用金额A，且金额A的范围基于两个因素，即满足行为测试和门槛测试。行为测试和门槛测试通过后，还需符合一定关联度的要求。

1、 金额A行为测试

数字经济不同于传统经济，如按实体存在产生的利润征税，与数字经济特征不符。因此，支柱一提出将跨国集团剩余利润分配给市场国。适用金额A有两个业务类型，自动化服务（Automated Digital Services, ADS）和面向消费者的业务(Customer Facing Businesses, CFB)。

（1） ADS

ADS的定义包括正面清单、负面清单和一般定义。根据支柱一蓝本，自动化服务是指跨国集团以自动化、标准化为基础，向大量全球客户或用户群提供，或以远程方式对少数、无基础设施的用户提供的服务而产生的收入。

对于正面清单，支柱一列举了九种服务类型，包括在线广告服务、用户数据销售、在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容服务、网络游戏、标准化在线教学服务和云计算服务。

对于负面清单，支柱一列举了五种类型的服务，包括定制化专业服务、定制化在线教学服务、在线销售的非ADS货物或服务、产生销售收入的实物商品销售和接入互联网或其他电子网络的服务。

ADS定义中包括未列入正面清单、负面清单，但符合一般定义的其他服务类型。

（2） CFB

面向消费者的业务是指向客户销售一般货物或劳务而产生收入的业务，包括通过中间商间接销售及通过连锁经营或授权方式销售货物或提供服务。此处的客户指个人，仅为个人消费为目的，而且非商业或专业的需要。面向消费者的业务中，跨国公司是货物/服务的所有者和权利拥有者，是零售商或其他的客户合同相对方。

CFB将征税权扩大至部分传统行业/业务模式，列举部分内容如下：

• 医药行业：所有的医疗器械应在范围内。对于药，目前讨论两种方案，一种是所有的药，另一种是非处方药或柜台销售的药。考虑处方药的原因是处方药的生产和销售附带无形资产价值。无形资产的高利润率和高流动性极易造成税基侵蚀和利润转移。

• 特许经营（Franchising）：包括两种方式，一种是业务模式的特许经营，另一种是产品分销的特许经营。业务模式特许经营包括快餐和餐厅等。产品分销模式特许经营有汽车、软饮料等。

• 授权(Licensing)：如商标、品牌名称、音乐、电影等的授权。

（3） 排除征税权业务

支柱一排除了不属于金额A的业务类型，包括特定的自然资源、特定的金融服务（如银行、保险、资产管理）、基建、住宅租售、国际航空和海运。

2、 金额A收入门槛测试

符合以上征税权范围的跨国集团并非当然适用金额A，其需要通过支柱一规定的收入门槛测试，即满足两个门槛：跨国集团的年度合并收入（可能是7.5亿欧元）；及跨国集团从境外取得的范围内业务收入超过一定金额。

3、 关联度

跨国集团满足以上行为测试和门槛测试后，适用金额A需要遵守关联度规则。对于范围内的跨国集团，当其与市场国有重大且持续的关联时，市场国对该集团有征税权。关联度规则对ADS和CFB适用的程度不同。对于ADS，需要通过市场收入门槛测试；对于CFB，需设置比ADS更高的门槛，并规定额外的指标。并且，CFB还需进行附加因素测试。

三、数字经济税收征管

（一）支柱一金额A之征税权

OECD包容性框架对数字经济税收征管进行了详细的规定，本文摘录支柱一蓝本金额A流程图，介绍新的征税权创立过程，具体如下：

（二）我国数字税征管实践

OECD支柱一蓝本中数字经济征税权的创立，起始于跨国集团的收入及税前利润，这意味着跨国集团合并报表记载的收入和税前利润来源需合法、合规。我国从事数字化业务的跨国集团不在少数，其参与平台相关的商业亦多样。跨国集团参股/控股的公司若从事平台相关经营活动，该等公司的税后利润及利润分配需遵守我国相关法律法规等的规定。

对数字经济领域进行有效地税收征管，国际税收与国内税收相辅相成。目前，我国并未制定专门的数字经济相关税法。值得注意的是2020年8月27日和2020年8月31日，国家税务总局和国家税务总局宁波市税务局在共同发布了《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》（“8765号答复”）。8765号答复解答了平台相关涉税事项，如平台灵活用工人员收入的性质、自然人能否享受小规模纳税人月销售额免税政策、简化平台经营者前置许可审批、电子发票的使用等。

本文以网络直播为例，讨论非雇佣型直播、雇佣型直播、中介型直播的相关税收问题，以期从个案分析数字经济对税收征管带来的挑战，具体如下：

情形一  非雇佣型直播

主播的税务影响

主播以非雇佣形式取得的收入，该等收入如何征税？

根据8765号答复，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬和经营所得。灵活用工人员注册成立个体工商户，或虽未注册但在平台从事生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”，而是否为经营所得，需按经济实质进行判定。

对于个体工商户生产经营所得，税款的计算和征收适用5%至35%的超额累进税率。所得的范围，税法采用了列举加兜底的方式。然而，个人经政府有关部门批准，取得执照从事的经营活动，被明确规定为个体工商户生产经营所得。对于劳务报酬所得，适用税率为20%，一次收入畸高的，可以加成征收。类似地，所得的范围，也采用了列举加兜底的方式。

本情形下，如图所示，主播收入来源于与平台就直播产生的相关收入分成，主要包括商家支付的平台/直播进场费、商品销售佣金，和网友打赏收入。

个人通过平台直播是否应具备经营执照，可进行讨论。严格意义上说，主播是通过电子商务平台销售商品或者提供服务的电子商务经营者，适用电子商务法。鉴于电子商务法要求电子商务经营者进行市场主体登记，因此，主播可以设立公司或进行个体工商户的登记，以满足合法合规的要求。若如此，主播的收入将按个体工商户生产经营所得征税。同时，三项收入是增值税应税收入。

平台的税务影响

本情形下，平台获得分成收入缴企业所得税和增值税。平台经营者为直播提供了平台而获得收入分成，反映了平台经营者享有互联网带来的红利。

情形二  雇佣型直播

主播的税务影响

本情形下，主播受雇于公司，从公司获得的收入按工资薪金征税。对于未签署劳动合同从事直播的活动，如何进行实质重于形式判定？

劳动法规定，用人单位自用工之日起即与劳动者建立劳动关系，且应当订立书面劳动合同，但非全日制用工除外。已建立劳动关系，但未同时订立书面劳动合同，应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。如用工之日起一个月以上不满一年内未订立书面劳动合同，用人单位应当向劳动者每月支付二倍的工资。同时，用人单位按月以货币形式向劳动者支付工资，且用人单位和个人需依法缴纳社会保险费。

主播是否是公司雇员而提供直播服务，需根据法律法规等（不限于上文列出的规定）进行判定。相较于已签署劳动合同并适当履行，未签署劳动合同但实质建立劳动关系，不易判断。实践中，可按主播与公司实际经济关系进行分析，如工资如何支付、社保如何缴纳、用工形式如何、各自权利、义务、考勤、培训等。税收征管方面，企业和主播可自行判断，申报纳税。税务机关如有异议，将进行核实。若劳动仲裁部门、法院对劳动关系做出裁定或判决，具最终效力的法律文书将作为征税的重要依据。

平台的税务影响

同情形一。

情形三   中介型直播    

主播的税务影响

本情形下，主播与MCN签署合同，从MCN获得的收入可能按个体工商户经营所得、工资薪金或劳务报酬所得征税，具体如何征税，需分析主播与MCN之间的法律关系，如是个体工商户提供服务或构成劳动关系，可参考情形一和情形二的相关分析。对于是否构成劳务关系，需审查和分析主播与MCN签署的合同具体内容及其实际履行情况，并分析相关合法合规问题。

平台的税务影响

同情形一。

总结

既然数字经济不可逆，其带来的机遇与挑战并存。不论是以OECD为代表的国际社会征税方案渐出雏形，亦或是国内主管机关税收征管的逐渐加强，科学、合法、有效的数字经济税收征管并不遥远。

作者简介

廖敏 

上海兰迪律师事务所合伙人

美国波士顿大学税法硕士，企业法律顾问资格，上海法学会会员。

曾为锦天城律师事务所律师，曾任上市公司法务副总监、高级税务经理，并任职于四大会计师事务所。

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